8.4.3.2
Daň z příjmů – pronajímatel právnická osoba
Ing. Zdeněk Morávek
V případě pronajímatele, který je právnickou osobou, je situace výrazně jednodušší. Jestliže se jedná o poplatníka, který je právnickou osobou, příjem z pronájmu je vždy předmětem daně a je součástí celkového základu daně poplatníka. Určité výjimky se vztahují pouze na veřejně prospěšné poplatníky, a to na užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi a na nájem státního majetku; úplaty za tato plnění jsou příjmem státního rozpočtu, a nejsou tak předmětem daně [§ 18a odst. 1 písm. e) ZDP]. Osvobozeny jsou také některé tyto příjmy u nadací, které jsou veřejně prospěšným poplatníkem [§ 19 odst. 1 písm. r) ZDP]. Osvobozeny od daně jsou také příjmy z nájemného družstevního bytu nebo družstevního nebytového prostoru a z úhrady za plnění poskytované s užíváním tohoto bytu nebo nebytového prostoru vyplývající na základě nájemní smlouvy mezi bytovým družstvem a jeho členem; obdobně to platí pro společnost s ručením omezeným a jejího společníka a pro spolek a jeho člena.
Co se týká uplatnění daňových nákladů, v případě poplatníků, kteří jsou právnickými osobami, je situace také jednodušší, protože uplatnit lze pouze výdaje (náklady) ve skutečné výši. Za daňové náklady tak budou považovány zejména daňové odpisy, dále náklady na opravy a údržbu, pokud je není povinen hradit nájemce a jdou na vrub nákladů pronajímatele. Dalším typickým daňovým nákladem bude pojistné, které se vztahuje k pronajímanému majetku, dále různé služby (úklid, ostraha atd.), které s dosahovanými příjmy jednoznačně souvisí.
Právnické osoby, až na naprosté výjimky, vedou účetnictví, při stanovení základu daně se tak bude vycházet z výsledku hospodaření, a bude tedy záležet na tom, jak budou tyto náklady zaúčtovány v souladu s účetními předpisy. To může mít význam například z pohledu časového rozlišení pojištění pronajatého majetku.
NahoruVeřejně prospěšný poplatník
A nakonec se zaměřme na příjmy z nájmu z pohledu daně z příjmů, které jsou dosaženy veřejně prospěšnými poplatníky. Nejdříve je nutné zdůraznit, že příjmy z nájemného jsou u veřejně prospěšných poplatníků vždy předmětem daně. V případě veřejně prospěšných poplatníků s tzv. úzkým základem daně, tedy veřejně prospěšných poplatníků s výjimkou poplatníků uvedených v § 18a odst. 5 ZDP, tato skutečnost přímo vyplývá z § 18a odst. 2 písm. d) ZDP. Předmětem daně jsou všechny příjmy z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku. Odlišný režim příjmů z nájmu státního majetku vyplývá z ustanovení § 18a odst. 1 písm. e) ZDP, která tyto příjmy vylučuje z předmětu daně. Vyjmutí těchto příjmů z předmětu daně je důsledkem skutečnosti, že se jedná o příjem státního rozpočtu, takže případné zdanění by postrádalo jakýkoliv smysl a význam. Výnos z nájemného je zahrnován do vztahu k rozpočtu zřizovatele a zřizovatel pak poskytuje nižší příspěvek na provoz jím zřízené organizaci. V zásadě je tak možné konstatovat, že výnos z nájemného je v tomto případě fakticky zdaňován sazbou 100%.
V případě poplatníků s širokým základem daně, tedy veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí, poskytovatelů zdravotních služeb, kteří mají oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, obecně prospěšných společností a ústavů, není žádné explicitní ustanovení potřeba, tato skutečnost vyplývá již z vymezení předmětu daně, který zahrnuje všechny příjmy s výjimkou příjmů z investičních dotací.
Předmětem daně jsou příjmy z nájmu bez ohledu na skutečnost, o jaký majetek se jedná ve smyslu druhu majetku, tedy zda movité či nemovité věci, hmotný či nehmotný majetek atd. Stejně tak nezáleží na tom, zda jsou tyto příjmy součástí hlavní nebo doplňkové činnosti. Na straně příjmů by se tak neměl objevovat žádný zásadní problém, mnohem komplikovanější je ale situace na straně nákladů (výdajů). Přiřazení souvisejících nákladů k příjmům z nájemného, které lze považovat za daňově uznatelné, je totiž nutné věnovat dostatečnou pozornost. Častou chybou v případě veřejně prospěšných poplatníků bývá nezohlednění skutečnosti, že pro účely nájmu je využívána pouze část nemovité věci a náklady jsou uplatňovány v plné výši. Zejména v případě příspěvkových organizací bývá také častým případem povinnost daná zřizovací listinou využívat příjmy z nájemného na opravy a údržbu pronajímaného majetku. Následně pak dochází k tomu, že tyto náklady financované z příjmů z nájemného jsou uplatněny v plné výši, tedy bez zohlednění skutečnosti, jaká by měla být odpovídající poměrná část vzhledem k pronajímané části nemovité věci.
Pokud tedy dochází k tomu, že k nájmu je využívána příslušná věc pouze částečně, potom je nutné řešit, k jaké činnosti z hlediska zdanění souvisejících příjmů je věc využívána ve zbývajícím rozsahu. Pokud k činnostem, z niž související příjmy jsou příjmy zdanitelnými, potom z daňového hlediska nebude nastávat problém, a náklady související s takovouto nemovitou či movitou věcí budou posuzovány podle obecných pravidel daňové uznatelnosti.
Obec má ve svém majetku evidovaný kulturní dům, který používá ve své hlavní nepodnikatelské činnosti. Tento kulturní dům příležitostně pronajímá, a to jak na dlouhodobý, tak i krátkodobý nájem.
I přesto, že se jedná o příjmy, které jsou součástí nepodnikatelské činnosti, z pohledu daně z příjmů se bude jednat u obce o příjmy zdanitelné.
Příspěvková organizace eviduje ve svém majetku traktor, který využívá zejména k doplňkové činnosti nebo tento traktor pronajímá zájemcům z řad veřejnosti nebo svých zaměstnanců za obvyklé nájemné. V takovém případě je traktor využíván pouze k dosahování zdanitelných příjmů, protože jak příjmy z doplňkové činnosti, tak příjmy z nájmu, jsou předmětem daně a nejsou v případě příspěvkové organizace od daně osvobozeny. Z hlediska daňové uznatelnosti tak budou posuzovány všechny související vynaložené náklady či výdaje podle obecných pravidel § 24 a § 25 ZDP. Typicky lze tak uvést, že pokud se jedná o hmotný majetek, je možné uplatňovat daňové odpisy tohoto majetku, a to v plné výši, protože majetek je zcela využíván…
